稅收優(yōu)惠政策是我國稅收政策體系中的重要組成部分，對于國民經濟和社會發(fā)展具有重要影響?！吨腥A人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》指出，要“規(guī)范完善稅收優(yōu)惠”。一般而言，規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策應該目標合理、導向清晰并且符合稅收法定原則。稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設具有多方面重要意義。首先，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。稅收作為財政收入的重要組成部分，在國家治理中發(fā)揮著基礎性、支柱性和保障性作用。稅收不僅為國家治理提供財政資源保障，而且作為國家發(fā)展戰(zhàn)略實施的重要政策工具，有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。其次，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設有助于推進全國統(tǒng)一大市場建設。規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策不僅可以避免政策頻繁調整和變動造成的稅收不確定性，有利于確立稅收優(yōu)惠政策的長期性和可持續(xù)性，為企業(yè)和個人提供穩(wěn)定的經營環(huán)境，而且還可以避免稅收政策對資源要素自由流動和優(yōu)化配置的扭曲，促進經濟的一體化發(fā)展，保障全國統(tǒng)一大市場的公平競爭環(huán)境。最后，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設不僅有助于確保稅收優(yōu)惠政策的公平公正公開，而且還有利于加強稅收政策的整體性和協(xié)調性，促進各項稅收政策的有機結合和互補，建立更加系統(tǒng)和完善的稅收政策體系，有助于高質量推進中國式現(xiàn)代化稅務實踐。

有關稅收優(yōu)惠政策的研究文獻較多，主要分為實證研究和規(guī)范研究兩大類。實證研究文獻通常聚焦特定稅收優(yōu)惠政策的效應或效果，并主要運用相關數(shù)據(jù)和事實進行研究。按照實證研究所使用資料的不同大致可以進一步細分以下三種情況：一是通過調查研究方式獲取相關數(shù)據(jù)研究特定稅收優(yōu)惠政策的經濟效應，比如調查研究增值稅的優(yōu)惠效應（李曉曼 等，2022）或調查研究科技創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實問題和應對策略（席衛(wèi)群 等，2024）；二是采用統(tǒng)計數(shù)據(jù)對稅收優(yōu)惠政策效果進行研究，比如借助個人納稅數(shù)據(jù)評估公益慈善捐贈個人所得稅優(yōu)惠政策的效果（姚立杰 等，2024）或借助企業(yè)數(shù)據(jù)評估我國在中關村實施的激勵研發(fā)創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的成效（陳遠燕 等，2017）；三是采用國際借鑒方式獲取相關素材進行比較研究，比如通過借鑒國際經驗研究增加兒童福利類稅收優(yōu)惠（蔡秀云 等，2019）和鼓勵研發(fā)類稅收優(yōu)惠（余宜珂 等，2020）等。規(guī)范研究聚焦于完善和改進我國稅收優(yōu)惠政策的方向和目標。一是探討稅收優(yōu)惠政策的公正性和正當性，比如對稅收優(yōu)惠政策開展有效的公平競爭審查（蔡婧萌，2023；鄧偉 等，2023）和清理干擾市場公平競爭的地方性稅收優(yōu)惠政策（黃志雄 等，2020）；二是探討稅收優(yōu)惠政策的量化管理和政策評估，比如分析稅收優(yōu)惠政策的績效管理問題并著重分析稅式支出（馮小川 等，2022）；三是探討稅收優(yōu)惠政策的程序法定，比如探討稅收優(yōu)惠政策的立法規(guī)范（鄧偉，2023）等。本文試圖基于目標合理原則和程序法定原則對我國稅收優(yōu)惠政策規(guī)范建設進行探討，并提出相關改進建議。

從概念上講，稅收優(yōu)惠政策是政府為了實現(xiàn)某種特定目標而對特定群體給予全部或部分免除應承擔納稅義務的特殊安排。稅收優(yōu)惠政策包含了政策目標、受益主體、優(yōu)惠程度和實施方式四個基本要素，對應為何優(yōu)惠、對誰優(yōu)惠、優(yōu)惠多少和如何實施優(yōu)惠四個基本問題。其中，政策目標的特殊性決定了受益群體、優(yōu)惠程度和實施方式的特殊性。

（一）聚焦稅收優(yōu)惠政策的目標正當性

作為稅收政策的特殊部分，稅收優(yōu)惠政策的目標必須具有正當性。這是稅收優(yōu)惠政策合法性的前提。缺乏正當性支持的稅收優(yōu)惠政策，不僅會侵蝕稅收收入的基礎，導致政府收入的漏損，而且還會破壞公平的稅收環(huán)境，有損于構建公平正義的稅收制度。一旦稅收優(yōu)惠政策的正當性失去嚴格的制度約束，會導致大量不合理不公平稅收優(yōu)惠政策的泛濫，從而既加劇政府收入的不安全程度又擴大稅收制度的不公平程度。從理論上講，正當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策目標應該聚焦兩大總目標：一是保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略的實施；二是保障特殊群體的基本利益。前者體現(xiàn)對國家重大發(fā)展方向的激勵和支持，后者體現(xiàn)對特殊社會成員的關懷和幫助。

在現(xiàn)實中，我國稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)在稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等各種文件中，不僅相關文件數(shù)量、優(yōu)惠金額龐大，而且受益群體廣泛，幾乎涉及國民經濟和社會發(fā)展的方方面面。通過對我國現(xiàn)行有效稅收政策文本中有關優(yōu)惠目標表述的分析，可發(fā)現(xiàn)幾個值得注意的問題。一是部分稅收優(yōu)惠政策缺失目標表述。這種情況主要體現(xiàn)在稅收法律和行政法規(guī)中。二是部分規(guī)范性稅收文件存在稅收優(yōu)惠政策目標表述模糊或不準確。比如，將稅收優(yōu)惠政策目標表述為“配合國家宏觀調控政策需要”，這樣的表述較為模糊。又如，將稅收優(yōu)惠政策目標表述為“為了減輕納稅人負擔”，實際上這并未包含稅收優(yōu)惠政策所要達到的特定政策目標指向。三是稅收優(yōu)惠政策目標表述較為分散，各個目標之間的邏輯關系不清晰，各個目標與稅收優(yōu)惠政策兩大總目標的關聯(lián)性不強。

對照我國稅收優(yōu)惠政策目標設定存在的問題，基于目標合理原則的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化建設應從以下幾個方面著手。一是在稅收法律和行政法規(guī)文本中明確稅收優(yōu)惠政策目標的表述，以加強下位稅收優(yōu)惠政策目標與上位稅收優(yōu)惠政策目標的銜接。二是稅收優(yōu)惠政策目標的表述應清晰明確，并充分體現(xiàn)保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和特殊群體基本利益兩大優(yōu)惠總目標。三是在全面梳理我國稅收優(yōu)惠政策的基礎上對稅收優(yōu)惠政策進行分類處理。一方面，將具體的稅收優(yōu)惠政策與上述體現(xiàn)兩大總目標的稅收優(yōu)惠政策掛鉤，以明確每項稅收優(yōu)惠政策相應的目標定位是鼓勵和支持國家重大發(fā)展戰(zhàn)略還是關懷和照顧特殊群體；另一方面，在按照兩類目標分類對應的基礎上，對于符合總目標的稅收優(yōu)惠政策予以保留，對于偏離總目標的稅收優(yōu)惠政策應停止實施或分階段退出。

（二）清晰界定稅收優(yōu)惠政策的受益主體

稅收優(yōu)惠政策的受益主體既是稅收優(yōu)惠政策實施的對象，也是稅收優(yōu)惠政策目標實現(xiàn)的載體和稅收優(yōu)惠政策傳導機制的關鍵要素。一項稅收優(yōu)惠政策的受益主體如果不能切實感知稅收優(yōu)惠的存在并相應改變其經濟行為，其政策目標就無法得以實現(xiàn)。稅收優(yōu)惠政策受益主體的范圍界定和資格界定應受政策目標的約束。從受益主體的范圍看，必須是稅收管轄范圍內的納稅義務人而非稅收管轄范圍以外的不征稅對象；從受益主體的資格條件看，稅收優(yōu)惠政策的受益主體應該是符合稅收優(yōu)惠政策目標意圖的終極受益者而非代理人或中間人。

在我國的稅收優(yōu)惠政策體系中，稅收優(yōu)惠政策目標的實施對象主要包括企業(yè)、政府性公共部門和個人。企業(yè)作為社會主義市場經濟的主要參與者和實踐者，對于國家經濟發(fā)展和社會進步發(fā)揮著舉足輕重的作用。國家通過制定特別的稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)服務于國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和保障弱勢社會群體的基本利益，具有重大的現(xiàn)實意義。四十多年的改革開放實踐充分證明了稅收優(yōu)惠政策對于我國深化改革和擴大開放所產生的重大而積極的作用。然而，稅收優(yōu)惠政策主要以企業(yè)為載體，其政策效果會受到制約。這是因為，企業(yè)可以利用復雜的組織架構、交易方式和稅收優(yōu)惠政策差異實行旨在減輕稅收負擔的各種稅收籌劃，從而不僅會削弱稅收優(yōu)惠政策的實際效果，也可能導致稅收優(yōu)惠的目標發(fā)生偏離。在企業(yè)作為稅收優(yōu)惠實施對象時，由于存在稅負轉嫁，真正的稅收優(yōu)惠受益者很難識別。此外，我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中對政府性公共部門的免稅，雖然可能主要是基于財政收支管理效率的考慮以免“左手進右手出”相互抵消的財政活動，但究其本質應屬于不征稅范疇，因為絕大部分稅收制度都是以生產經營活動為基礎的，而政府性公共部門的活動一般不具有經營性，因此政府性公共部門本不應屬于征稅范圍。

隨著我國稅制由以間接稅為主逐漸向以直接稅為主的轉變，納稅主體也將相應地由企業(yè)轉向自然人，從而也必將使稅收優(yōu)惠政策的受益主體由企業(yè)逐漸轉向自然人。稅收優(yōu)惠受益主體的這種轉變，使稅收優(yōu)惠政策的作用點更多建立在個人之上，將會提高稅收優(yōu)惠政策的針對性和實效性。

（三）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度

稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度就是給予政策受益主體的受益程度或政策的實施力度。整體而言，稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，不僅取決于一定時間內政府計劃放棄征收的稅收總規(guī)模，也取決于稅收優(yōu)惠兩大總目標的實現(xiàn)程度。如果沒有稅收優(yōu)惠總規(guī)模的限制，具體稅收優(yōu)惠政策必然傾向于盡可能采取最優(yōu)惠、最慷慨的方式；如果具體稅收優(yōu)惠政策偏離兩大稅收優(yōu)惠總目標，在整體上就會導致稅收優(yōu)惠范圍的擴大和程度的加深。

就具體的稅收優(yōu)惠政策目標而言，在稅收優(yōu)惠總規(guī)模和總目標實現(xiàn)程度約束的前提下，其優(yōu)惠程度主要取決于具體目標的相對重要性、稅收優(yōu)惠實施范圍和時間的限制以及實施方式的選擇。一般而言，重要性越高的稅收優(yōu)惠政策目標，其優(yōu)惠程度越高，反之亦然。在缺乏稅收優(yōu)惠總規(guī)模及相關制度約束的情況下，單項具體稅收優(yōu)惠政策的制定，往往會側重政策本身的重要性而缺乏與其他優(yōu)惠政策的重要性比較，容易導致稅收優(yōu)惠實施力度呈現(xiàn)出相當程度的慷慨化。

稅收優(yōu)惠的實施范圍和時間主要通過政策實施條件的限制來體現(xiàn)。政策實施條件限制越多，相關稅收政策的優(yōu)惠程度越低，反之亦然。在稅收優(yōu)惠實施范圍和時間的限制下，稅收優(yōu)惠程度直接取決于稅收優(yōu)惠的實施方式。優(yōu)惠程度最高、實施力度最大、最慷慨的稅收優(yōu)惠政策就是無限期免稅或退稅。

規(guī)范我國稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，應建立與稅收優(yōu)惠政策目標相關聯(lián)的優(yōu)惠方式選擇機制，加強對稅收優(yōu)惠政策實施時間的約束，建立動態(tài)調整的稅收優(yōu)惠政策機制。

（四）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的實施方式

稅收優(yōu)惠政策有多種實施方式，一般可以分為稅率式、稅基式和稅額式三種。稅率式優(yōu)惠主要包括直接規(guī)定較低的法定稅率和在法定稅率基礎上規(guī)定減輕比例等直接減輕稅負的方式，稅基式優(yōu)惠包括設置免征額或扣除額等通過縮小稅基而間接減輕稅負的方式，稅額式優(yōu)惠則包括免稅、直接規(guī)定比例減稅、退稅、稅額抵免等直接免除或減輕稅負的方式。

從理論上講，稅收優(yōu)惠政策實施方式的選擇主要取決于稅收優(yōu)惠政策目標的考量。對于緊急性或短期優(yōu)惠政策目標，免稅或退稅等稅額式優(yōu)惠方式更加合適，因為它以直接和透明的方式緩解了稅收優(yōu)惠主體的困境。對于非緊急性或長期優(yōu)惠政策目標，稅率式優(yōu)惠和稅基式優(yōu)惠更加合適，因為它們提供了通過誘導納稅人行為改變的政策刺激。因此，應該基于對具體稅收優(yōu)惠政策重要性和緊迫性的判斷，選擇相應的稅收優(yōu)惠方式，避免因過度依賴直接免稅優(yōu)惠方式而導致偏離政策目標關聯(lián)約束和優(yōu)惠過度、過濫等情況的發(fā)生與發(fā)展。

我國稅收優(yōu)惠政策實施方式的規(guī)范化，要在評估現(xiàn)行優(yōu)惠方式政策效果的基礎上，對于免稅優(yōu)惠，可盡量采取退稅方式。雖然退稅會增加相應的管理成本，但是它不僅有助于提高納稅人的遵從水平和增強納稅人的獲得感，也便于與稅收優(yōu)惠政策目標的實現(xiàn)程度掛鉤，較好地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠程度的適當控制。